Die stille Gesellschaft

Die stille Gesellschaft ist eine nach außen nicht sichtbare Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen. Der stille Gesellschafter leistet eine Einlage, die in das Vermögen des Unternehmens übergeht. Der stille Gesellschafter wird aus den im Betrieb des Handelsgewerbes geschlossenen Geschäften weder berechtigt noch verpflichtet. Damit übernimmt der stille Gesellschafter aus den Geschäften des Handelsgewerbes kein eigenes Risiko. Sein Risiko ist auf den Verlust seiner Einlage begrenzt. Für den Unternehmer ist die stille Gesellschaft vorzugswürdig, weil sie seine Kapitalkraft stärken kann, ohne Unternehmensanteile abgeben zu müssen. Der stille Gesellschafter ist am Gewinn und je nach Vereinbarungen am Wertzuwachs des Unternehmens beteiligt. Der Abschluss einer stillen Gesellschaft ist grundsätzlich formfrei.

Inhalte in Stichworten: Verwendung der stillen Gesellschaft, typische und atypische stille Gesellschaft, stille Einlage als Eigen- oder Fremdkapital des Unternehmens, Bilanzierung, Steuerrecht, Arten der Einlage, GmbH & Still, keine Publizität, keine Haftung des Stillen, keine Nachschusspflichten, Gewinn- und Verlustbeteiligung, Gesellschafterkonten, Informations- und Kontrollrechte, Kündigung, Ausscheiden, Abfindung, Liquidation, Tätigkeitsvergütung, Wettbewerbsverbot, Unterbeteiligung, stille Gesellschaften innerhalb von Unternehmerfamilien, Schenkung an minderjährige Kinder, Mitarbeiterbeteiligung, größere Anzahl atypisch stiller Gesellschafter, Koordination von stillen Gesellschaftern untereinander.

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Inhaltsverzeichnis

1. Überblick 
1.1 Struktur der stillen Gesellschaft 
1.2 Verwendung der stillen Gesellschaft 
1.3 Typisch und atypisch stille Gesellschaft 
      1.3.1 Typisch stille Gesellschaft – Grundsatz 
      1.3.2 Atypisch stille Gesellschaft – Grundsatz 
      1.3.3 Abgrenzungen in Zweifelsfällen 
      1.3.4 Doppelstöckige Mitunternehmerschaft (KG & Still) 
1.4 Steuerliche Grundlagen einer typisch stillen Gesellschaft 
      1.4.1 Steuerliche Behandlung beim stillen Gesellschafter 
      1.4.2 Steuerliche Behandlung beim Geschäftsinhaber 
1.5 Steuerliche Grundlagen einer atypisch stillen Gesellschaft 
      1.5.1 Einkommensteuer 
      1.5.2 Atypisch stille Beteiligung eines Arbeitnehmers 
      1.5.3 Steuerliche Gewinnermittlung 
      1.5.4 Begrenzungen der steuermindernden Verlustzuweisungen 
      1.5.5 Einkommensteuer bei Aufgabe oder Veräußerung der Beteiligung 
      1.5.6 Gewerbesteuer 
      1.5.7 Umsatzsteuer 
1.6 Stille Beteiligung an AG – Teilgewinnabführungsvertrag 
1.7 Abgrenzungen 
      1.7.1 zur GbR oder OHG 
      1.7.2 zur stillen Beteiligung an einem nicht kaufmännischen Unternehmen 
      1.7.3 zur Unterbeteiligung 
      1.7.4 zum partiarischen Darlehen 
      1.7.5 zu den Genussrechten 
      1.7.6 zum Metageschäft 

2. Abschluss der stillen Gesellschaft 
2.1 Bezeichnung, ob typisch oder atypisch 
2.2 Gegenstand der stillen Gesellschaft 
2.3 Keine Firma, kein Sitz, Geschäftsjahr 
2.4 Dauer 
2.5 Schiedsgerichtsvereinbarung 
2.6 Schriftform, Schriftformklausel 

3. Einlagen 
3.1 Bareinlagen 
3.2 Sacheinlagen 
3.3 Verjährung 

4. Ergebnis- und Vermögensbeteiligung, Entnahmen 
4.1 Ergebnisbeteiligung 
      4.1.1 Ermittlung der Ergebnisbeteiligung 
      4.1.2 Steuerliches Ergebnis als Basis 
      4.1.3 Mindestverzinsung 
      4.1.4 Ausschluss der Verlustbeteiligung 
4.2 Besondere Vergütungsregelungen 
      4.2.1 Vergütung für die Analyse des Unternehmens 
      4.2.2 Feste Vergütung für die stille Beteiligung 
      4.2.3 Erfolgsabhängige Vergütung für die stille Beteiligung 
      4.2.4 Wertzuwachsbeteiligung bei Beendigung der stillen Gesellschaft 
4.3 Gesellschafterkonten 
4.4 Entnahmeregelung 

5. Haftung 
5.1 Haftung und etwaige Nachschusspflichten 
5.2 Rangrücktrittserklärung 
      5.2.1 Genereller Rangrücktritt 
      5.2.2 Rangrücktritt gegenüber einzelnen Forderungen Dritter 

6. Geschäftsführung, Mitbestimmung, Information 
6.1 Geschäftsführung und Vertretung 
6.2 Informations- und Kontrollrechte 
      6.2.1 Überblick 
      6.2.2 Übergabe des Jahresabschlusses 
      6.2.3 Einsichts- und Prüfungsrecht 
      6.2.4 Verweigerung der Informationsrechte 
      6.2.5 Informationsrechte aus wichtigem Grund 
6.3 Ausschlussfrist für Einwendungen gegen den Jahresabschluss 
6.4 Publizität 
6.5 Rechnungswesen 
6.6 Mitbestimmungsrechte 
6.7 Tätigkeitsvergütung 
6.8 Wettbewerbsverbot 

7. Eintritt weiterer stiller Gesellschafter 
7.1 Eintritt weiterer stiller Gesellschafter 
7.2 Besondere Bestimmungen bei einer Vielzahl von stillen Gesellschaftern 

8. Ausscheiden, Beendigung, Liquidation 
8.1 Erbfall 
8.2 Abfindung bei Ausscheiden von Gesellschaftern 
8.3 Kündigung 
8.4 Liquidation der stillen Gesellschaft 

9. GmbH & Still, AG & Still, KG & Still 
9.1 GmbH & Still, AG & Still 
9.2 KG & Still 

10. Familiengesellschaft 
10.1 Familiengesellschaft 
10.2 Minderjährige Kinder 
10.3 Schenkung einer stillen Beteiligung an Kinder 

11. Muster eines Gesellschaftsvertrags für eine typisch stille Gesellschaft 
11.1 Typisch stille Gesellschaft mit einer GmbH (GmbH & Still) 
11.2 Unterbeteiligung 
11.3 Schenkung einer stillen Beteiligung an minderjährige Kinder 

12. Muster eines Gesellschaftsvertrags für eine atypisch stille Gesellschaft 
12.1 Vertragsmuster 
12.2 erweiterter Katalog zustimmungspflichtiger Geschäfte 
12.3 Vielzahl von atypisch stillen Beteiligungen 
      12.3.1 Information und Versammlung der atypisch stillen Gesellschafter 
      12.3.2 Mittelverwendungskontrolle 
      12.3.3 Ergebnisbeteiligung 
      12.3.4 Beteiligungsbuch 
      12.3.5 Emissionsprospekt 
12.4 Vermeidung einer größeren Anzahl atypischer Gesellschafter 

13. Beteiligung von Arbeitnehmern am Unternehmen des Arbeitgebers 
13.1 Überblick 
13.2 Arbeitsrechtliche Vereinbarung 
13.3 Verknüpfung der Beteiligung mit Arbeitsverhältnis 
      13.3.1 Motive der Mitarbeiterbeteiligung 
      13.3.2 Regelungen anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses 
13.4 Stille Mitarbeiterbeteiligung 

14. Besondere Bedingungen in einem Vertrag mit einem Investor 
14.1 Zahlungen der stillen Einlage 
      14.1.1 Verwendung der stillen Einlage 
      14.1.2 Verweigerung der Auszahlung noch nicht geleisteter Einlagen 
14.2 Zielvereinbarungen 
14.3 Vergütungsregelungen eines Investors 

Leseprobe stille Gesellschaft

1.   Überblick

Die stille Gesellschaft ist eine nach außen nicht sichtbare Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen durch Leistung einer Einlage, weswegen die Einlage auch als stille Einlage bezeichnet wird. Rechtsgrundlagen der stillen Gesellschaft sind die §§ 230 – 237 HGB, teilweise mit Verweisungen auf die Vorschriften zur OHG und zur  BGB-Gesellschaft. Die stille Gesellschaft ist eine Innengesellschaft ohne gemeinschaftliches Gesellschaftsvermögen; die Einlage des stillen Gesellschafters geht in das Vermögen des Unternehmens über (§ 230 Abs. 1 HGB).

Der stille Gesellschafter wird aus den im Betrieb des Handelsgewerbes geschlossenen Geschäften weder berechtigt noch verpflichtet. Damit übernimmt der stille Gesellschafter aus den Geschäften des Handelsgewerbes keine eigenen Verpflichtungen. Diese treffen allein den Inhaber des Handelsgewerbes (§ 230 Abs. 2 HGB). Deshalb ist die stille Gesellschaft eine reine Innengesellschaft. Sie ist nicht rechtsfähig, d.h., sie kann im Außenverhältnis nicht Träger von Rechten und Pflichten sein.

Ferner besteht keine gesetzliche Verpflichtung des stillen Gesellschafters, über die Zahlung der Einlage hinaus Nachschüsse zu leisten, so dass Haftungsrisiken für den stillen Gesellschafter nicht bestehen. Sein Risiko besteht alleine im Verlust seiner Einlage. Anders ist dies dann nur, wenn vertraglich die Leistung von Nachschüssen vereinbart wird.

Für den Unternehmer ist die stille Gesellschaft vorzugswürdig, weil er seine Kapitalkraft stärken kann ohne Unternehmensanteile abgeben zu müssen. Er behält also weiterhin das Sagen in seinem Unternehmen.

Der Abschluss einer stillen Gesellschaft ist grundsätzlich formfrei. Er bedarf jedoch der notariellen Beurkundung, wenn die Einlage in der Übertragung eines Grundstücks (§ 311b  BGB) oder GmbH-Anteils (§ 15 GmbHG) besteht.

1.1     Struktur der stillen Gesellschaft

Man unterscheidet die so genannte typisch stille Gesellschaft, die der Stellung eines Darlehensgebers nahekommt, und die atypisch stille Gesellschaft, die inhaltlich einer Kommanditbeteiligung entspricht. Entscheidend ist bei der stillen Gesellschaft, egal ob typisch oder atypisch, dass die Gesellschafter einen gemeinsamen Zweck verfolgen. Der Zweck bei einem Darlehensvertrag ist dagegen kein gemeinsamer. Jeder Vertragspartner verfolgt hier seinen eigenen Zweck.

Gegenüber der Rechtsform der KG hat die atypisch stille Gesellschaft für den stillen Gesellschafter den Vorteil der einfacheren Gründung und der Anonymität der Beteiligung, weil sie nicht in das Handelsregister einzutragen ist.

Bei der Insolvenz des Handelsgewerbes kann der stille Gesellschafter sein Abfindungsguthaben als Insolvenzforderung geltend machen.

Wurde dem stillen Gesellschafter die Einlage durch das Unternehmen zurückgewährt oder wurde ihm sein Anteil am Verlust ganz oder teilweise erlassen, so kann der Insolvenzverwalter diese Rechtshandlungen anfechten, soweit die Rückgewähr im letzten Jahr vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag erfolgt ist (§ 136 Abs. 1 InsO), es sei denn, dass der Eröffnungsgrund erst nach der Vereinbarung eingetreten ist (§ 136 Abs. 2 InsO). Im Falle einer wirksamen Anfechtung hat der stille Gesellschafter diesen Betrag an die Insolvenzmasse zu bezahlen (§ 143 InsO).

1.2     Verwendung der stillen Gesellschaft

Die stille Gesellschaft dient der Stärkung und Aufstockung der Kapitalbasis eines Unternehmens. Mit ihr können auch größere Geldbeträge akquiriert werden.

Die stille Gesellschaft wird häufig für die Beteiligung von Familienmitgliedern am Unternehmen der Eltern zur Vorbereitung einer Unternehmensnachfolge verwendet. Ferner wird die stille Gesellschaft für die Finanzierung der Ausbildung von Kindern des Unternehmers verwendet, und zwar durch Schenkung eines Geldbetrages, der als stille Beteiligung in das Unternehmen eingebracht wird (näher unten Ziffer 10.3).

Die stille Gesellschaft wird auch als Beteiligung von Arbeitnehmern am Unternehmen des Arbeitgebers verwendet. Sie ist nach § 2 Abs. 1 Ziffer 1 lit. i) des 5. Vermögensbeteiligungsgesetzes begünstigt, wenn der Arbeitnehmer nicht als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes anzusehen ist. Nicht begünstigt ist also die atypisch stille Gesellschaft, weil sie eine mitunternehmerische Beteiligung ist.

Die stille Gesellschaft ist auch als Beteiligung an einer BGB-Gesellschaft geeignet. Damit kann der stille Gesellschafter, anstatt eine Einlage als BGB-Gesellschafter im Sinne des § 705 BGB zu erbringen, zur Vermeidung einer persönlichen Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft das Kapital mittels einer stillen Beteiligung zur Verfügung stellen.

Besondere Vorteile bietet die stille Gesellschaft bei einer Kapitalgesellschaft, insbesondere der GmbH oder AG. Hier kann die stille Gesellschaft zur besseren Kapitalausstattung der Kapitalgesellschaft verwendet werden. Diese Form der Beteiligung wird als GmbH & Still oder AG & Still bezeichnet (näher unten Ziffer 9).

Und schließlich erfolgt eine stille Beteiligung aus Gründen der Anonymität. Denn die Beteiligung ist in keinem Register eingetragen und muss nicht, wie etwa durch die Gesellschafterlisten bei der GmbH, bekannt gegeben werden. Auch aus dem zu veröffentlichen Jahresabschluss des Unternehmens ergeben sich keine entsprechenden Informationen. Zwar ist ersichtlich, dass das Unternehmen mittels einer stillen Beteiligung finanziert werden. Aber wer der stille Gesellschafter ist ergibt sich aus der Veröffentlichung nicht. Eine Ausnahme besteht dann, wenn die stille Beteiligung an einer AG erfolgt und die Beteiligung einen Teilgewinnabführungsvertrag darstellt (näher unten Ziffer 1.6).

Dabei kann das Interesse an der Anonymität sowohl beim Unternehmer als auch beim stillen Beteiligten liegen.

1.3     Typisch und atypisch stille Gesellschaft

Zu unterscheiden sind, wie gesagt, die typisch und die atypisch stille Gesellschaft. Die Entwicklung von zwei Typen der stillen Gesellschaft resultiert daraus, dass die Regelungen des HGB zur stillen Gesellschaft weitgehend dispositiv sind, d.h., dass die Grundlagen der stillen Gesellschaft in weiten Bereichen durch entsprechende vertragliche Ausgestaltung unterschiedlich geregelt werden können. Soweit keine besonderen vertraglichen Regelungen getroffen worden sind, gelten die Regelungen des HGB, so dass in diesem Falle eine typische, nämlich die vom Gesetz als Grundform vorgesehene stille Gesellschaft vorliegt. Dieser weitgehend dispositive Charakter der stillen Gesellschaft ermöglicht die Vereinbarung einer von der Grundform des Gesetzes abweichenden stillen Gesellschaft, der so genannten atypisch stillen Gesellschaft. In der Regel sind steuerliche Gründe für diese Gestaltung der stillen Gesellschaft bestimmend, insbesondere um dem stillen Gesellschafter steuerlich die Stellung eines Mitunternehmers im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG und/oder dem stillen Gesellschafter Mitbestimmungsrechte ähnlich einem Kommanditisten zu verschaffen (näher unter Ziffer 1.4 und 1.5).

1.3.1   Typisch stille Gesellschaft – Grundsatz

Die typisch stille Gesellschaft ist gesellschaftsrechtlich eine Innengesellschaft, bei der der Inhaber des Unternehmens, z.B. eine GmbH, eine AG, eine OHG, eine GmbH & Co. KG oder ein Einzelkaufmann, das Handelsgewerbe im Sinne des § 230 HGB betreibt. Als stille Gesellschafter kommen auch die Gesellschafter der GmbH für eine stille Beteiligung an dieser in Betracht. Das bedeutet, dass ein GmbH-Gesellschafter gleichzeitig stiller Gesellschafter sein kann, so dass er mit der einen Beteiligung dem GmbH-Recht und mit der anderen Beteiligung dem Recht der stillen Gesellschaft unterliegt (siehe Beispiel Ziffer 9).

Die typisch stille Gesellschaft ist der Gewährung eines Darlehens ähnlich. Die typisch stille Gesellschaft ist der handelsrechtliche Grundtyp der stillen Gesellschaft. Die Beteiligung des stillen Gesellschafters erfolgt am Gewinn und ggf. auch am Verlust, in der Regel nicht jedoch an den stillen Reserven und/oder dem Geschäftswert des Handelsgeschäfts.

Ist ein Angehöriger als typisch stiller Gesellschafter an einer Familienpersonengesellschaft beteiligt, so muss nach dem Maßstab des Fremdvergleichs dem Charakter der stillen Beteiligung als einer risikobehafteten Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Handelsgewerbes Rechnung getragen werden.

1.3.2   Atypisch stille Gesellschaft – Grundsatz

Die atypisch stille Gesellschaft ist ähnlich einer KG-Beteiligung als Kommanditist. Sie tritt aber nach außen hin nicht in Erscheinung und ist damit quasi eine “Innen-KG”. Es erfolgt eine gesellschaftsvertragliche Ausgestaltung in Abweichung vom handelsrechtlichen Grundtyp der stillen Gesellschaft, i.d.R. nämlich wie folgt:

  • Außer der Beteiligung am Gewinn- und Verlust der Gesellschaft ist der atypisch stille Gesellschafter auch an den stillen Reserven und/oder am Geschäftswert beteiligt und nimmt damit an den Chancen und Risiken des Unternehmens teil (Mitunternehmerrisiko). Damit hat der atypisch stille Gesellschafter Anspruch auf ein Auseinandersetzungsguthaben aufgrund einer Liquidationsbilanz.
  • Der atypisch stille Gesellschafter ist an der Geschäftsführung zumindest in der Weise beteiligt, dass ohne seine Zustimmung bestimmte wesentliche Geschäfte nicht erfolgen dürfen. Damit entspricht das Mindest-Mitbestimmungsrecht ines atypisch stillen Gesellschafters dem Mitbestimmungsrecht eines Kommanditisten. Diese Mitbestimmungsmöglichkeiten werden als Mitunternehmerinitiative bezeichnet.

1.3.3   Abgrenzungen in Zweifelsfällen

Die Abgrenzung der typisch stillen Gesellschaft zur atypisch stillen Gesellschaft ist nicht immer einfach durchzuführen. Entscheidend sind, wie oben in den Ziffern 1.3.1 und 1.3.2 dargestellt, die

  • Mitunternehmerinitiative und das
  • Mitunternehmerrisiko.

Beide Voraussetzungen müssen vorliegen, um eine atypisch stille Gesellschaft annehmen zu können. Bis zu bestimmten Grenzen sind allerdings die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko in der Gewichtung kompensierbar, ohne dass die Vereinbarung die Qualifizierung als atypisch stille Gesellschaft verliert (BFH vom 09.12.2002, VIII R 20/01; vom 16.12.2003, VIII 6/93). So kann das Mitunternehmerrisiko eher kleiner sein, wenn die Mitunternehmerinitiative entsprechend größer ist, was z.B. der Fall ist, wenn die Mitbestimmungsrechte des stillen Gesellschafters wesentlich über die Mitbestimmungsrechte eines Kommanditisten hinausgehen, wie etwa bei Mitbestimmungsrechten im Hinblick auf den laufenden Geschäftsbetrieb.

Nach der Entscheidung des BFH vom 09.12.2002 (aaO) kommt es für die Abgrenzung der stillen von der atypisch stillen Gesellschaft auf folgendes an:

Ø  Ein stiller Gesellschafter ist nur dann Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 des EStG), wenn er Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale (Mitunternehmerrisiko und -initiative) müssen vorliegen; jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalls durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden

Ø  Das volle Mitunternehmerrisiko eines stillen Gesellschafters ist im Regelfall dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d. h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsinhabers sowie des stillen Gesellschafters geführt wird.

Ø  Der Stille muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg beteiligt sein; darüber hinaus müssen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Gewähr dafür bieten, dass er (grundsätzlich) im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs der stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem –nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten– Firmenwert hat

Ø  Dieses Erfordernis entspricht zum einen der nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gebotenen Angleichung an die Mitunternehmerstellung des Kommanditisten, der nach den handelsrechtlichen Bestimmungen bei Ausscheiden und Beendigung der Gesellschaft (KG) an den stillen Reserven unter Einschluss des Geschäftswerts beteiligt ist.

Ø  Es erlangt darüber hinaus aber auch für die Abgrenzung von typischer und atypischer stiller Gesellschaft deshalb besondere Bedeutung, weil zum einen die Mitunternehmerinitiative des Stillen in beiden Fällen nach den §§ 230 ff. HGB im Wesentlichen auf Kontrollrechte beschränkt ist sowie zum anderen auch das Vorliegen eines typisch stillen Gesellschaftsverhältnisses zwingend an die Teilhabe am Gewinn gebunden ist (§ 231 Abs. 2Halbsatz 2 HGB) und auch für den typisch stillen Gesellschafter die Teilhabe am Verlust des Unternehmens vereinbart werden kann.

Beispiel für eine atypische GmbH & Still (nach BFH vom 01.07.2010, IV R 100/06):

Die A GmbH beteiligt sich mit einem Vertrag über die Leistung einer stillen Beteiligung mit einer Einlage von 500.000 € an der P-GmbH für die Herstellung und der Vertrieb von Kommunikations- und Multimediaprodukten. Der Vertrag lautet auszugsweise wie folgt:

“Dem stillen Gesellschafter stehen die gesetzlichen Informations- und Kontrollrechte gem. § 233 HGB zu. Darüber hinaus stehen dem stillen Gesellschafter zusätzlich auch die Rechte gem. § 118 HGB und § 51a GmbHG zu.

Dem stillen Gesellschafter steht ein Vetorecht gegen die Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses zu …

Der stille Gesellschafter erhält auf sein stilles Beteiligungskapital eine garantierte Mindestverzinsung in Höhe von 15 % p.a. Diese erhält er auch, wenn die Inhaberin keinen Gewinn erwirtschaftet …

Der stille Gesellschafter ist ferner an dem Gewinn und Verlust der Inhaberin beteiligt.

Der jährliche Gewinnanspruch ist begrenzt auf einen Betrag, der 25 % der von ihm geleisteten Einlage entspricht …

Höchstens ist der stille Gesellschafter an dem Verlust bis zur Höhe seiner Einlage beteiligt.

Bei Auflösung der stillen Gesellschaft hat der stille Gesellschafter Anspruch auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens …

Bemessungsgrundlage für die Höhe des Auseinandersetzungsguthabens ist eine auf den Stichtag durchgeführte Unternehmensbewertung. Die Bewertung des Unternehmens erfolgt nach dem Ertragswertverfahren …”

Daraus folgt, wie der BFH feststellte, die Qualität der Vereinbarung als atypisch stille Gesellschaft und begründete dies wie folgt:

Der A GmbH stehen neben den gesetzlichen Informations- und Kontrollrechten eines stillen Gesellschafters nach § 233 HGB Informations- und Kontrollrechte nach § 118 HGB und § 51a GmbHG zu. Zusätzlich stehen der A GmbH auch Mitwirkungsrechte bei Geschäften und Maßnahmen der P-GmbH zu, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Entsprechende Zustimmungsrechte hat nach § 164 Satz 1 HGB auch ein Kommanditist. Damit stehen der Klägerin insgesamt über die Mindestanforderungen für die Annahme einer Mitunternehmerinitiative hinausgehende Informations-, Kontroll- und Mitwirkungsrechte zu.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die allseitige Beteiligung am laufenden Gewinn des Handelsgewerbes für die Annahme einer Mitunternehmerschaft obligatorisch. Eine Beschränkung der Verlustbeteiligung auf die Einlage ist dabei unschädlich, denn auch der Kommanditist nimmt nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teil. Grundsätzlich erforderlich ist außerdem eine Beteiligung an den stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts/Geschäftswerts. Auf sie kann nur verzichtet werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls das insoweit eingeschränkte Mitunternehmerrisiko durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative ausgeglichen wird.

Streitfall der Entscheidung war, dass die A GmbH nach den vertraglichen Vereinbarungen am laufenden Gewinn und Verlust beteiligt ist, am Verlust allerdings nur in Höhe ihrer Einlage. Außerdem steht ihr bei Auflösung der stillen Gesellschaft ein Auseinandersetzungsguthaben zu, welches auf einer stichtagsbezogenen Unternehmensbewertung beruhen sollte. Die Bewertung des Unternehmens sollte dabei nach dem Ertragswertverfahren erfolgen. Damit sind, so der BFH, die Anforderungen, die die Rechtsprechung an die Bejahung des Mitunternehmerrisikos stellt, grundsätzlich erfüllt, denn in den nach dem Ertragswertverfahren ermittelten Unternehmenswert fließen sowohl der Geschäftswert (Firmenwert) als auch die stillen Reserven mit ein. Die Ertragswertmethode ist die in der Betriebswirtschaftslehre vorherrschende Methode zur Unternehmensbewertung. Die Unternehmensbewertung nach dem Ertragswert dient ebenso wie die Bewertung nach dem Substanzwert oder nach dem Liquidationswert der Ermittlung des Verkehrswertes des Unternehmens. Der Ertragswert orientiert sich an den künftig zu erwartenden Erträgen aufgrund einer Prognose, die auf einer Rückschau auf die letzten drei bis fünf Jahre aufbaut. Der Ertragswert ist dann ein bestimmtes Vielfaches der zu erwartenden Jahreserträge. Zum Geschäftswert gehören die nicht gegenständlichen Ertragsfaktoren wie Lage, Ansehen und geschäftliche Verbindungen (good will). Im Ertragswert ist der Geschäftswert mitrepräsentiert, demgegenüber ist er bei der Substanzwertmethode hinzuzurechnen. Da mittels des Ertragswertverfahrens der Verkehrswert ermittelt wird, sind die stillen Reserven in dem so ermittelten Unternehmenswert ebenfalls mitberücksichtigt.

1.3.4   Doppelstöckige Mitunternehmerschaft (KG & Still)

Eine so genannte doppelstöckige Mitunternehmerschaft entsteht, wenn sich etwa ein Kommanditist im Wege einer atyisch stillen Gesellschaft an der KG beteiligt. Der Entscheidung des BFH vom 24.04.2014, IV R 34/10, lag der Fall zugrunde, dass die stille Gesellschafterin an einer GmbH & Co. KG sowohl als Kommanditistin, als auch als atypisch stille Gesellschafterin beteiligt ist. Danach ist es möglich, dass ein Kommanditist, der eine zusätzliche Leistung in die GmbH & Co. KG einbringen möchte, diese anstatt einer Erhöhung der Kommanditeinlage als atypisch stiller Gesellschafter erbringt. Dadurch wird die stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft ausgeformt, d.h. es gibt zwei mitunternehmerische Rechtsverhältnisse, nämlich die als Kommanditist und die als atypisch stiller Gesellschafter, die auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen beruhen. In dem Urteil des BFH ging es um die Frage der gewerbesteuerlichen Behandlung einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft. Der BFH hat in seiner Entscheidung festgestellt:

  • Betreibt eine Personengesellschaft als Inhaber eines Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG, unterhält sowohl die atypisch stille Gesellschaft, der dieses Unternehmen für die Dauer ihres Bestehens zugeordnet wird, als auch die Personengesellschaft jeweils einen selbständigen Gewerbebetrieb.
  • Der Inhaber des Handelsgewerbes hat für jeden dieser Gewerbebetriebe jeweils eine eigenständige Gewerbesteuererklärung abzugeben.

1.4     Steuerliche Grundlagen einer typisch stillen Gesellschaft

1.4.1   Steuerliche Behandlung beim stillen Gesellschafter

Die typisch stille Gesellschaft ist letztlich eine besondere Form der Kapitalüberlassung. Deshalb handelt es sich beim stillen Gesellschafter steuerlich um Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG), sofern er die stille Beteiligung im Privatvermögen hält. Es gilt das Zuflussprinzip gemäß § 11 EStG. Soweit die stille Beteiligung im Rahmen einer anderen Einkunftsart geleistet wird ist sie dieser zuzurechnen (§ 20 Abs. 8 EStG). Hält der stille Gesellschafter die Beteiligung im Betriebsvermögen handelt es sich um gewerbliche Einkünfte (§ 15 EStG bzw. § 8 Abs. 2 KStG).

Die Gewinnanteile einer stillen Beteiligung im Privatvermögen sind kapitalertragsteuerpflichtig (§ 43 Abs. 1 Nr. 3 EStG), und zwar in Form der sogenannten Abgeltungssteuer in Höhe von 25% (§ 43a Abs. 1 Ziffer 1 EStG, zuzüglich Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer). Damit sind diese Einkünfte steuerlich abgegolten (§ 43 Abs. 5 EStG). Jedoch enthält § 32d Abs. 2 EStG besondere Regelungen für eine Besteuerung der Kapitalerträge u.a. gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, also der Einnahmen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als typisch stiller Gesellschafter.

So ist gemäß § 32d Abs. 2 Ziffer 1 EStG der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen (25% gemäß Abs. 1) z.B. nicht anwendbar,

  1. a)wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten nicht ausgeschlossen ist,
  2. b)wenn sie von einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 Prozent an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist, oder
  3. c)soweit ein Dritter die Kapitalerträge schuldet, der seinerseits Kapital an einen Betrieb des Gläubigers überlassen hat und Kapitalhingabe und Darlehensaufnahme im Zusammenhang stehen (sog. Back-to-back-Finanzierung – Beispiel: Aufgrund eines einheitlichen Plans unterhält der stille Gesellschafter bei seiner Bank eine Einlage und die Bank vergibt deshalb einen Kredit an das Unternehmen).

Solche Zinsen und Gewinnanteile sind mit dem vollen Steuersatz zu versteuern.

Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe einer typisch stillen Beteiligung, die im Privatvermögen gehalten werden, lösen eine Einkommensteuerpflicht nur aus, wenn sie unter die engen Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts im Sinne des § 23 EStG fallen (§ 22 Nr. 2 EStG). § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG betrifft private Veräußerungsgeschäfte, die nicht Grundstücke oder Eigentumswohnungen betreffen. Danach liegen Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG vor, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Da stille Gesellschaften in der Regel für eine längere Dauer von einem Jahr vereinbart werden sind demnach Werterhöhungen stiller Beteiligungen, die bei Beendigung der stillen Gesellschaft realisiert werden, steuerfrei.

Laufende Verlustanteile des stillen Gesellschafters im Sinne des § 232 Abs. 2 HGB sind im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) steuerlich nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 20 Abs. 9 EStG). Dieser Werbekostenabzug ist nur in den Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG zulässig, wenn der besondere Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht anwendbar ist.

Handelt es sich um Vermögensverluste, etwa aufgrund einer Insolvenz des Handelsgewerbes, so haben diese Verluste einkommensteuerrechtlich keine Auswirkungen. Sie haben ihren Rechtsgrund nicht in der gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung zur Verlustübernahme, sondern liegen im Vermögensbereich. Was anderes gilt, wenn sich die stille Beteiligung im Betriebsvermögen des stillen Gesellschafters befindet.

Aufgrund dieser steuerlichen Wirkungen der stillen Gesellschaft für das Handelsgewerbe muss zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Hinblick auf die Bedingungen der stillen Gesellschaft eine strenge Angemessenheitsprüfung stattfinden, wenn der stille Gesellschafter gleichzeitig GmbH-Gesellschafter oder Aktionär der GmbH bzw. AG ist.

In der Kündigung einer typisch stillen Gesellschaft und der Vereinnahmung des Auseinandersetzungsguthabens liegt keine entgeltliche Veräußerung i.S. des § 23 EStG (BFH,  vom 18.10.2006, IX R 7/04).

1.4.2   Steuerliche Behandlung beim Geschäftsinhaber

Die Gewinnanteile des typisch stillen Gesellschafters sind Betriebsausgaben des Geschäftsinhabers, wenn die durch den Vertrag über die stille Beteiligung begründete Verpflichtung zur Zahlung von Gewinnanteilen gemäß § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst ist. Davon ist auszugehen, soweit die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters für betriebliche Zwecke verwendet wird (BFH vom 06.03.2003, XI R 24/02).

1.5     Steuerliche Grundlagen einer atypisch stillen Gesellschaft

1.5.1   Einkommensteuer

Steuerlich sind die Einkünfte des atypisch stillen Gesellschafters wegen der Entfaltung unternehmerischer Risiken Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, da steuerlich eine Mitunternehmerschaft besteht. Grundlage der Besteuerung und steuerlichen Verlustzuweisung ist der von dem atypisch stillen Gesellschafter erzielte Gewinn bzw. der während der Beteiligungsdauer eintretende Verlust. Die Versteuerung der Gewinnanteile des atypisch stillen Gesellschafters erfolgt daher unabhängig von der Ausschüttung im Zeitraum der Gewinnerzielung; gleiches gilt für die Verlustzuweisung, so dass die atypisch stille Gesellschaft als Beteiligung für den Zweck der Reduzierung von Steuerpflichten aufgrund anderweitig positiver Einkünfte verwendet werden kann, soweit es sich um kein Verlustzuweisungsmodell im Sinne des § 2 b EStG handelt.

Maßgeblich ist das Jahr der Entstehung des Gewinns oder Verlustes ausgehend vom Jahresabschluss des Inhabers des Handelsgewerbes. Gewinneinkünfte des atypisch stillen Gesellschafters sind ebenso zu versteuern wie Entnahmen, soweit diese zu einem negativen Kapitalkonto des atypisch stillen Gesellschafters führen oder sie ein solches erhöhen (§ 15a Abs. 5 Ziffer 1 i.V. mit Abs. 3 S. 1 EStG, näher hierzu unten Ziffer 1.5.4).

Da keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen erfolgt keine Einbehaltung von Kapitalertragsteuern.

Der Gesellschafter einer GmbH oder der Aktionär einer AG kann sich auch mit einer atypischen stillen Gesellschaft an der Gesellschaft beteiligen. Seine Einkünfte aus der atypisch stillen Gesellschaft sind Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit neben seinen Einkünften aus Kapitalvermögen als GmbH-Gesellschafter oder Aktionär.

1.5.2   Atypisch stille Beteiligung eines Arbeitnehmers

Ist ein Mitarbeiter als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen des Arbeitgebers beteiligt, so sind die Vergütungen für seine Arbeitsleistungen aufgrund eines Dienstvertrags gemäß § 611 BGB Einkünfte gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG für eine „Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft“. Ein Dienstleistungsentgelt ist grundsätzlich unabhängig von der Höhe der Beteiligung und unabhängig davon, ob im Einzelfall bei wertender Betrachtung die Mitunternehmerstellung oder die Arbeitnehmereigenschaft überwiegt (BFH vom 30.08.2007, IV R 14/06). Besondere Auswirkungen hat dieses Urteil des BFH für den stillen Gesellschafter im Hinblick auf die Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitgebers. Bei einem Arbeitsverhältnis sind diese Beiträge des Arbeitgebers keine vom Arbeitnehmer zu versteuernde Einkünfte. Wird die Tätigkeit von einem atypisch stillen Gesellschafter erbracht, so sind diese Arbeitgeberbeiträge gewerbliche Einkünfte des stillen Gesellschafters.

TIPP:

Aus steuerlichen Gründen sollte ein Arbeitnehmer nicht als atypisch stiller Gesellschafter am Unternehmen seines Arbeitgebers beteiligt sein.

Andernfalls würden die Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitgebers vom stillen Gesellschafter zu versteuernde Einkünfte sein.

Mit einer typisch stillen Beteiligung vermeidet der Arbeitnehmer diese steuerlichen Nachteile.

1.5.3   Steuerliche Gewinnermittlung

Die einkommenssteuerliche Ermittlung und Zuweisung der Gewinne und Verluste an die stillen Gesellschafter erfolgt nach der Abgabenordnung (AO) in Form des so genannten gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Dieses Verfahren wird durch das Betriebsfinanzamt des Inhabers des Handelsgewerbes bindend durchgeführt. Dieses stellt auf der Basis der vom Inhaber des Handelsgewerbes eingereichten Steuererklärung fest, ob die Voraussetzungen einer atypisch stillen Gesellschaft erfüllt sind, wie hoch der festgestellte Gewinn bzw. Verlust ist und wie sich dieser auf den atypisch stillen Gesellschafter und den Inhaber des Handelsgewerbes verteilt. Danach wird ein Grundlagenbescheid erlassen, welcher Bindungswirkung für das Wohnsitzfinanzamt des stillen Gesellschafters hat. Dieses veranlagt dementsprechend für die atypisch stillen Gesellschafter die Einkommensteuer.

1.5.4   Begrenzungen der steuermindernden Verlustzuweisungen

Nach § 15 a Abs. 5 Ziffer 1 iVm Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem atypisch stillen Gesellschafter zuzurechnende Anteil am Verlust weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des stillen Gesellschafters entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Damit sind anfallende Verluste nur bis zur jeweils eingezahlten Einlagehöhe steuerlich berücksichtigungsfähig, so dass sich aus den Bestimmungen des § 15a EStG durch Ausschluss steuermindernder Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto eine Begrenzung des steuerlich anerkennbaren Verlustpotenzials auf den Betrag der Gesamteinlage ergibt.

Beispiel:

A ist mit einer Einlage in Höhe von 100 000 € als stiller Gesellschafter an der X-GmbH beteiligt. Seine Gewinn- und Verlustbeteiligung beträgt 30%. Die X-GmbH erzielt einen Verlust von 400 000 €. Damit ist A an diesem Verlust in Höhe von 120.000 € beteiligt (30% von 400 000 €). Der über die Einlage hinausgehende Verlustanteil von 20 000 € darf ihm gemäß § 15a EStG nicht zugerechnet werden. Dieser Betrag von 20.000 € wird vorgetragen und darf nur mit künftigen Gewinnen aus dieser stillen Beteiligung verrechnet werden.

Die Vorschrift des § 15a EStG verfolgt den Zweck, dass einem beschränkt haftenden Gesellschafter nur diejenigen Verluste steuerlich zuerkannt werden, die er wirtschaftlich tatsächlich zu tragen hat. Um dieses Ziel abzusichern, kann der stille Gesellschafter insoweit keinen Verlustvortrag oder Verlustrücktrag beanspruchen. Jedoch erfolgt eine gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes (§ 15a Abs. 4 EStG).

Die steuerliche Verlustbeschränkung gilt nach § 15a Abs. 5 Ziffer 1 iVm Abs. 3 Satz 1 EStG auch, soweit ein negatives Kapitalkonto des stillen Gesellschafters durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung). In diesem Fall ist dem stillen Gesellschafter der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.

1.5.5   Einkommensteuer bei Aufgabe oder Veräußerung der Beteiligung

Beendet der stille Gesellschafter seine Beteiligung durch Kündigung oder scheidet er durch Veräußerung seiner Beteiligung aus, wird der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auf Antrag als außerordentliche Einkünfte gemäß §§ 16, 34 Abs. 1 EStG abweichend von der üblichen Versteuerung besteuert. Der steuerpflichtige Aufgabegewinn ist die Differenz zwischen dem Anschaffungspreis und dem Auseinandersetzungswert (abzüglich der bereits versteuerten Gewinnanteile) der Beteiligung.

Die Freibetragsregelung in § 16 Abs. 4 EStG swirkt teuermindernd, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Nach § 34 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt in diesem Falle ein ermäßigter Steuersatz zur Anwendung. Dies gilt auch bei der Beteiligungsveräußerung an Dritte. Denn als Aufgabe durch Kündigung einer atypisch stillen Beteiligung gilt auch deren Veräußerung.

1.5.6   Gewerbesteuer

Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist ausschließlich das Handelsgewerbe, an dem der stille Gesellschafter beteiligt ist. Eine unmittelbare Haftung des atypisch stillen Gesellschafters für die Gewerbesteuer des Handelsgewerbes besteht nicht.

Daneben unterliegt jedoch auch die Beteiligung des atypisch stillen Gesellschafters der Gewerbesteuer. Die gewerbesteuerliche Systematik der Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9, 12 Gewerbesteuergesetz) verhindert jedoch die doppelte Heranziehung der Gewinnanteile der atypisch stillen Gesellschafter bzw. die doppelte Berücksichtigung von Verlusten.

1.5.7   Umsatzsteuer

Einlagen und Gewinnbeteiligungen des stillen Gesellschafters sind nicht umsatzsteuerpflichtig. Allerdings kann es zur Umsatzsteuerpflicht kommen, wenn Gesellschafterleistungen im Leistungsaustausch erbracht werden.

Umsatzsteuerlich wird also bei den Tätigkeiten eines Gesellschafters an seine Gesellschaft unterschieden in

  • nicht steuerbare Gesellschafterleistungen und in
  • Gesellschafterleistungen, denen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt.

Ob Gesellschafterleistungen im Leistungsaustausch oder als Gesellschafterbeiträge erfolgen kommt auf die getroffenen Vereinbarungen ab. Die Abgrenzung kann im Einzelfall schwierig sein, so dass auf eine klare und unmissverständliche Formulierung in den Vereinbarungen geachtet werden muss.

1.5.7.1            Gesellschafterbeitrag

Bei einem Gesellschafterbeitrag erfolgen die Leistungen zur Erreichung des Gesellschaftszwecks. Es handelt sich damit um Leistungen, die ein Gesellschafter einer Gesellschaft nach dem Gesellschaftsvertrag zu bewirken hat und die durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust abgegolten werden. In diesem Falle besteht keine Unternehmereigenschaft des Gesellschafters und damit besteht keine Umsatzsteuerpflicht.

1.5.7.2            Leistungsaustausch

Ein Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zwischen Gesellschafter und Gesellschaft liegt in der Regel vor, wenn der Gesellschafter Leistungen bewirkt, die durch ein Sonderentgelt vergütet werden. Dies kann durch

  • ein gewinnunabhängiges Entgelt erfolgen, das auch dann gezahlt wird, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird,
  • in Form einer Festvergütung,
  • in einem Gewinnvorab,
  • in einem Aufwendungsersatz,
  • in einer Umsatzbeteiligung oder
  • in Form einer Gewinnverteilungsabrede, wenn darin der Gewinn leistungsbezogen auf die Gesellschafter verteilt wird.

Ein Leistungsaustausch setzt nach der Entscheidung des BFH vom 06.06.2002 (aaO) (lediglich) voraus, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung (Entgelt) gegenübersteht, also ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind.

Ob die Vergütung jeweils direkt auf ein Bankkonto gezahlt wird oder durch Verbuchung auf einem Gesellschafterkonto erfolgt ist unerheblich. Es kommt nicht darauf an, wo die Leistungsverpflichtung vereinbart wird. Diese kann im Gesellschaftsvertrag oder in einem gesonderten Vertrag vereinbart werden.

Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die ein Gesellschafter für eine GbR aufgrund eines Geschäftsbesorgungsvertrages gegen Vergütung ausführt, sind umsatzsteuerbar (BFH vom 06.06.2002, V R 43/01 – hier für die Geschäftsführung einer als GbR organisierten Fondsgesellschaft durch eine GmbH, die Gesellschafterin der GbR ist).

1.6     Stille Beteiligung an AG – Teilgewinnabführungsvertrag

Die stille Beteiligung an einer Aktiengesellschaft stellt einen Teilgewinnabführungsvertrag im Sinne von § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG dar. Ein Teilgewinnabführungsvertrag ist ein Vertrag, bei dem sich die AG verpflichtet, einen Teil ihres Gewinns oder den Gewinn einzelner ihrer Betriebe ganz oder zum Teil an einen anderen abzuführen (§ 292 Abs. 1 Ziffer 2 AktG).

Die stille Beteiligung bedarf deshalb der Zustimmung der Hauptversammlung und wird erst wirksam, wenn sein Bestehen in das Handelsregister der AG eingetragen worden ist (§ 294 Abs. 2 AktG). Zur Eintragung in das Handelsregister ist das Bestehen der stillen Gesellschaft sowie der Namen des anderen Vertragsteils anzumelden. Bei Bestehen einer Vielzahl von stillen Beteiligungen kann anstelle des Namens des anderen Vertragsteils auch eine andere Bezeichnung eingetragen werden, die den jeweiligen Teilgewinnabführungsvertrag konkret bestimmt (§ 294 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz AktG). Der Anmeldung sind insbesondere der Vertrag und seine Anlagen in Urschrift, Ausfertigung oder öffentlich beglaubigter Abschrift beizufügen (§ 294 Abs. 1 Satz 2 AktG).

Wenn die stille Beteiligung mit Mitgliedern des Vorstands oder des Aufsichtsrats oder mit einzelnen Arbeitnehmern der Gesellschaft geschlossen wird liegt ein Teilgewinnabführungsvertrag im Sinne des Aktiengesetzes nicht vor (§ 292 Abs. 2 AktG).

Umstritten ist, ob eine Eintragungspflicht auch bei der GmbH besteht. Nach dem Bayerischen Obersten Landesgericht bedarf es zur Wirksamkeit eines Teilgewinnabführungsvertrags mit einer GmbH nicht der Eintragung in das Handelsregister; ferner ist der Vertrag auch nicht eintragungsfähig (BayObLG vom 18.02.2003, 3 Z BR 233/02).

1.7     Abgrenzungen

Die stille Gesellschaft ist von artverwandten Vereinbarungen abzugrenzen. Ausgangspunkt für die Abgrenzung ist der gemeinsame Zweck, denn die „Gemeinsamkeit des Zwecks“ unterscheidet letztlich die Gesellschaft von den reinen Austauschverhältnissen.

1.7.1   zur GbR oder OHG

Der Übergang einer atypisch stillen Gesellschaft zur Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ist fließend, da in beiden Fällen ein gemeinsamer Zweck vorliegt. Wird ein Gesamthandsvermögen gebildet, liegt eine GbR oder OHG vor.

1.7.2   zur stillen Beteiligung an einem nicht kaufmännischen Unternehmen

Wird eine stille Gesellschaft mit einem nicht kaufmännischen Unternehmen vereinbart, so ist diese keine stille Gesellschaft im Sinne der §§ 230 ff. HGB, sondern eine BGB-Innengesellschaft.

1.7.3   zur Unterbeteiligung

Besteht die Beteiligung des Stillen lediglich an einem Gesellschaftsanteil, also nicht am Unternehmen selbst, so handelt es sich nicht um eine stille Beteiligung, sondern um eine Unterbeteiligung. Die Unterbeteiligung ist in der Regel als BGB-Gesellschaft gemäß den §§ 705 ff. BGB zu qualifizieren, wenn der gemeinsame Zweck auf die Förderung der Rechte an der Hauptgesellschaft gerichtet ist.

1.7.4   zum partiarischen Darlehen

Oftmals schwierig abzugrenzen ist die stille Gesellschaft von einem so genannten partiarischen Darlehen. Beim partiarischen Darlehen erfolgt zwar ebenfalls eine erfolgsabhängige Vergütung, aber es ist keine gemeinsame Zweckverfolgung vereinbart. Für ein partiarisches Darlehen sind die gesetzlichen Bestimmungen für ein Darlehen (§§ 488 ff. BGB) und nicht die der stillen Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) anzuwenden.

Für ein stilles Gesellschaftsverhältnis spricht

  • die Verlustbeteiligung,
  • die längere Bindung der Einlage,
  • das Fehlen von Sicherheiten,
  • die Existenz von Mitwirkungs- und intensiven Kontrollrechten und
  • die Bezeichnung des Vertrages als Gesellschaft.

1.7.5   zu den Genussrechten

Abzugrenzen ist die stille Gesellschaft auch von den Genussrechten. Eine gesetzliche Definition des Genussrechts existiert nicht. Nach herrschender Meinung ist von einem Genussrecht auszugehen,

  • wenn dem Rechtsinhaber gegen das die Genussrechte ausgebende Unternehmen zwar schuldrechtliche Ansprüche, nicht aber gesellschaftsrechtlich geprägte Mitgliedschaftsrechte vermittelt werden,
  • aber dem Rechtsinhaber Vermögensrechte zugestanden werden, die typischerweise nur Gesellschaftern zustehen,
  • die Rechte in großer Zahl und nicht nur vereinzelt begeben und
  • dem Rechtsinhaber keine aktiven Mitverwaltungsrechte eingeräumt werden (BGH vom 08.04.2008, VIII R 3/05).

Für die Annahme einer stillen Gesellschaft können – vor allem in Grenzfällen – von den Vertragsparteien gewählte Formulierungen indizielle Bedeutung haben; entscheidend ist, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob der – unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde – Vertragswille auf die Merkmale einer (stillen) Gesellschaft gerichtet ist. Dabei darf der für eine stille Gesellschaft erforderliche gemeinsame Zweck der Gesellschaft nicht mit deren Motiven für ihre Beteiligung vermengt werden (a.a.O.). Dass Kapitalanleger und Fondsgesellschaft beide das Ziel verfolgen, durch Handel an internationalen Finanzterminmärkten mittelfristig einen Kapitalzuwachs zu erreichen, reicht für die Annahme eines gemeinsamen Zwecks nicht aus. Nämliches gilt für die Kapitaleinzahlung des Anlegers und die anschließende Verwendung des gezeichneten Kapital. Ein gemeinsamer Zweck verlangt zwischen Anleger und Anlagegesellschaft ein substantielles “Mehr” als die bloße Kapitalhingabe und dessen Verwendung (a.a.O.).

Einkünfte aus Genussrechten sind steuerlich gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu veranlagen, wenn nicht nur eine Teilhabe am Gewinn, sondern auch eine Teilhabe am Aufgabe- und Liquidationserlös verschafft wird. Die Veräußerung originär erworbener und im Privatvermögen befindlicher Genussrechte stellt keinen Vorgang in der Einkunftsphäre, sondern in der Vermögenssphäre dar, so dass die Veräußerung solcher Genussrechte nur im Rahmen der §§ 17 oder 23 EStG zur Steuerpflicht führt.

Ein als stille Beteiligung an einer Aktiengesellschaft vereinbartes und einzuordnendes Rechtsverhältnis ist nicht als Genussrecht i.S. von § 221 Abs. 4 AktG, sondern als Unternehmensvertrag i.S. von § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG zu qualifizieren und löst kein Bezugsrecht der Aktionäre aus.

 

Die stille Gesellschaft wird im Gegensatz zu den Genussrechten durch ein Zusammenwirken zu einem gemeinsamen Zweck charakterisiert (BGH Urteil vom 21.07.2003, II ZR 109/02).

1.7.6   zum Metageschäft

Liegt die Beschränkung auf ein einzelnes Geschäft vor handelt es sich um ein so genanntes Metageschäft, das in der Regel eine BGB-Innengesellschaft und keine stille Gesellschaft darstellt. Beim Metageschäft werden Gewinn und Verlust zwischen den Beteiligten, den so genannten Metisten aufgeteilt. Jeder Metist wird im eigenen Namen tätig, der Erfolg betrifft wirtschaftlich aber die Meta, also die Gemeinschaft.

Beispiel:

M ist Immobilienmakler in München und H ist Immobilienmakler in Hamburg. M sucht für Interessenten Immobilien in Hamburg. M und H vereinbaren, dass sie im Falle einer erfolgreichen Vermittlung, an denen beide mitgewirkt haben, ihre Provisionen zusammenlegen und untereinander teilen.